Налоги и налогообложение

Налоги и налогообложение
Коллектив авторов

Завтра экзамен!
Пособие подготовлено в соответствии с учебной программой специальности «Налоги и налогообложение», охватывает широкий круг вопросов, изучаемых студентами экономических специальностей различных вузов. В книге даются основы теории налогообложения и налогового права, раскрываются структура и принципы построения налоговой системы Российской Федерации, изложен порядок исчисления и уплаты налогов. Написанная по схеме «вопрос-ответ» и разделенная на темы, книга будет незаменимым помощником для подготовки к экзамену по дисциплинам, входящим в специальность «Налоги и налогообложение».

В третьем издании учтены последние изменения российского законодательства.

Авторский коллектив: Баранова Лариса Гурьевна, Беляева Татьяна Павловна, Вылкова Елена Сергеевна, Дьячкина Лика Александровна, Косарева Тамара Евгеньевна, Лескова Наталья Ефимовна, Фирсова Елена Анатольевна, Юринова Лидия Андреевна

Налоги и налогообложение

Тема 1. Основные положения теории налогообложения

Вопрос 1. Условия формирования налога как экономической категории в начальный период развития капитализма

Ответ

Проведение рыночных преобразований в экономике немыслимо без создания эффективных налоговых систем. Они – основной проводник государственных интересов при формировании доходов бюджетных фондов и регулировании экономики во всех государствах с социальнорыночной ориентацией. Современное толкование понятия «налогообложение» имеет много слагаемых: налоговое право, налоговая политика, налоговое законодательство, налоговое планирование, регулирование и контроль, налоговый механизм. Все они – разные аспекты одной из сфер общественного воспроизводства: распределения и перераспределения стоимости, формирования доходов хозяйствующих субъектов, потребителей и государства. Налоговая практика ведущих стран мирового сообщества дает немало примеров позитивных результатов налоговой политики (например, эффект Лаффера).

Налоговая система Российской Федерации как новый правовой институт еще находится в стадии формирования. Ее основы были заложены в начале 90-х, и становление идет очень трудно. Сегодня, по прошествии более шестнадцати лет постреформного развития, результаты столь негативны, что их нельзя объяснить только ошибками социалистического прошлого и отсутствием опыта. Очень часто содержание российских налоговых законов направлено на решение бюджетных потребностей сегодняшнего дня (любыми способами сбалансировать бюджет), без учета даже ближайшей экономической перспективы. Получается заколдованный круг: налоговая система работает вхолостую на кризисную экономику, а кризис никак не рассасывается из-за того, что высокие налоги «душат» производителя. Причин этому, конечно, много, но одна из них, и причем существенная, – налоговое законотворчество идет вразрез с основными положениями налоговых теорий – классических и современных. В российской налоговой практике узаконены множественные платежи и сборы, по своей экономической природе не относящиеся к налогам. В связи с этим затруднен сбор бюджетных доходов, велики финансовые и трудовые затраты. Бесконечные переработки и дополнения к непросчитанным и неадекватным налоговым законам никак не могут их улучшить, а только еще больше дестабилизируют налогообложение и экономику в целом.

Из вышесказанного следует, что анализ сущности налоговых отношений как объективного экономического процесса важен не только с научной точки зрения, но и с практической. Начинать его надо, как и любое научное исследование, с единичной клеточки, каковой для налоговой системы является налог. К сожалению, пока в российском налоговом процессе не существует разграничений между понятиями «налог как форма движения денежных средств от их создателей в пользу государства» и «налог как экономическая категория». Однако это неоднозначные понятия, образующие двуединое целое. Данному важнейшему, фундаментальному аспекту налоговой теории следует уделить особое внимание.

Все экономические категории являются, как известно, элементами научного анализа. Выделение какой-либо группы экономических отношений в теоретическую категорию имеет место в период становления нового научного направления. Этого, как правило, не происходит до тех пор, пока данная группа в мире реальной экономики не очень четко себя проявляет (т. е. не затрагивает жизнеобеспечивающих интересов общества). В случае с налогами таким «поворотным» моментом в многовековой истории их применения стало радикальное изменение значимости налогов в системе государственных доходов. Налоги или, во всяком случае, разнообразные налоговые формы знали и Древний мир, и Средние века. Но до определенного исторического периода (становления капиталистических систем) налогообложение никак не могло стать научно осознанным процессом. Государственные доходы докапиталистических формаций – это доходы казны, не отделенные, как правило, от личных доходов главы государства, которые накапливались в основном из собственных источников (земля, военная добыча, монополия власти на производство и продажу каких-либо товаров, чеканка монеты и т. д.). Исторические налоги были в основном натуральными, случайными, чрезвычайными, часто непосильными. Такие докапиталистические налоги можно скорее назвать налоговыми формами, или видами налоговой дани. Для них характерны произвол в изъятии (откуп), отсутствие просчитанной нормы и учета экономических интересов, платежного состояния налогоплательщиков. Неслучайно отношение населения к налогам в этот период было резко отрицательным и воспринимались они только как форма узаконенного грабежа. Капиталистическое государство уже вынуждено смотреть на налоги совсем по-другому. Собственных источников у него почти не осталось, правительству противостоит «армия» частных производителей и потребителей доходов, с которыми вредно «громко ссориться», но и о казне (теперь уже отделенной от монарха, если таковой имеется) нельзя забывать. Именно в этот период научная мысль проявляет самое пристальное внимание ко всем вопросам, прямо или косвенно связанным с налогообложением.

Итак:

В капиталистическом государстве впервые в своем развитии налоги становятся объективно необходимой, стабильной формой перераспределения доходов населения в государственную казну с целью финансирования функций правительства. Налоги формируются в устойчивую подсистему в общей схеме капиталистического воспроизводства.

Вопрос 2. Экономическое содержание налога как экономической категории

Ответ

Столь значимую группу экономических отношений наука уже не могла оставить без внимания. Ее необходимо было выделить в отдельную категорию с целью изучения закономерностей ее «поведения» с другими базисными и надстроечными категориями.

Подлинно революционными стали в свое время фундаментальные принципы, выдвинутые А. Смитом:

1. «Подданные государства должны участвовать в покрытии расходов правительства, каждый по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности, т. е. соразмерно доходам, которыми он пользуется под охраной правительства». Это принцип равенства налогообложения.

2. «Налог, который обязан уплатить каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому». Это принцип определенности.

3. «Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика». Это принцип удобства.

4. «Каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства». Это принцип дешевизны.

А. Смит говорил о том, о чем до него говорить было не принято: о законности, об обязательствах государства перед налогоплательщиками, о равенстве и, самое главное, – о норме налоговых изъятий. На основании этого уже можно определить экономическое содержание или самые сущностные характеристики налога вне зависимости от конкретных его форм, страны и времени применения.

Итак, объективным экономическим содержанием налога как экономической (финансовой) категории является необходимость со стороны государства принудительного изъятия части созданной добавленной стоимости на финансирование государственных функций. Объективными требованиями к налогу являются также суммарная норма и соответствующие условия изъятия в целях поддержания последующего воспроизводства. Любая экономическая категория («деньги», «прибыль», «стоимость») – это отражение результата очень длительных и сложных общественных отношений. Например, для современного человека нет ничего странного в том, что деньги (бумага) могут обмениваться на бесконечно длинный ряд жизненно необходимых и роскошных товаров и услуг, а ведь это итог многих тысячелетий общественного развития. Такое положение естественно только при товарном изобилии. В случаях товарного голода денежные знаки теряют свою значимость и люди, как и их далекие предки, возвращаются к товарообмену. Поэтому всестороннее знакомство с экономической категорией может состояться исключительно через систему основных понятий, определений, характеристик.

Для налога это следующие положения:

• налоговая форма перераспределения доходов в пользу казны имеет смысл в моделях с рыночными структурами, поэтому само понятие «налог» уже означает смену собственника или превращение частной собственности в государственную;

• налоговое изъятие всегда принудительно и не предполагает индивидуальной эквивалентности и возвратности;

• налогообложение не тождественно целевому финансированию, а представляет собой одностороннее движение стоимости в денежной форме, направленное в централизованные фонды финансовой системы.

Свойства экономической категории определяет также ее внутренний потенциал, т. е. присущие ее природе возможности действия. Он может раскрыться, т. е. быть извлеченным на поверхность общественной жизни через те или иные формы, а может и нет (например, человек, наделенный прекрасными вокальными данными, может стать оперным певцом и даже получить мировое признание, но только при наличии определенных условий). Для налога как составной части системы государственных финансов такими условиями являются уровень развития экономического базиса и поведение государственной власти как субъекта организации всего процесса налогообложения. Часто верховная власть, обеспеченная возможностями силового принуждения, легко впадает в иллюзию налоговой вседозволенности. Результаты этого известны благодаря многочисленным примерам, историческим и современным. Противовесом государственному субъективизму может служить научно-теоретический и математический фундамент всех налоговых действий, что и будет негласной формой признания налога как экономической категории, а не только как фискальной формы директивного платежа.

В практике организации налоговой деятельности государства необходимо учитывать как различия между понятиями «налог как экономическая категория» и «налог как реальная форма движения денежных средств от их создателей в пользу казны», так и их единство.

Антиподом объективного налога является такая форма государственного финансового перераспределения, как платеж. Он имеет ряд внешних налоговых характеристик (принудительность, сроки, заданную величину), но «не обеспечен» обязательством налоговой нормы, налоговых элементов и налоговой возвратности в масштабах национального воспроизводства. Его можно рассматривать только как форму экономических директив центральной власти (например, «отчисления от прибыли» в экономике СССР).

Вопрос 3. Функции налога

Ответ

Вышеуказанная двуединая конструкция налога лежит и в основе анализа налоговых функций. В целом функциональная направленность налога предопределена его сущностью и заложенным в нем потенциалом. Именно через функции он и проявляется, поскольку его абстрактные возможности влияния на базис превращаются в реальные практические результаты. Среди экономистов, исследующих налоговые отношения, отсутствует единое мнение о количестве функций налога. Очевидно, потому, что при анализе не разделяется двуединая природа налоговых платежей, которая в реальном экономическом мире проявляется только в единстве. Изначальное общественное назначение налога – обеспечивать казну, и в докапиталистических формациях налоги рассматривались и существовали только как податные системы. В капиталистическом мире периода совершенной конкуренции налоги также интересуют правительство как единственно возможная форма трансформации доходов населения в доходы государства. В современной финансовой терминологии налогообложение определяется как «отношения между государством и населением по формированию централизованных денежных фондов государства». В странах, которые будут существовать в далеком будущем и о которых мы ровным счетом ничего не знаем, государство, возможно, сменит и статус и цели своих материальных отношений с населением, но тогда они уже не будут определяться как налоговые. Таким образом, единственной функцией налога как экономической категории является фискальная функция. Этимологически (т. е. от исторического значения самого слова) этот термин происходит от одноименного названия казны – фиск. Фискальная функция неотъемлема от налога и в абстрактной его сущности, и в конкретном его воплощении; если она исчезает, то исчезает и сам налог.

В течение достаточно длительного исторического периода налог и на практике выполнял только эту функцию. Неразвитый базис и монархическая форма государственного управления не создавали условий для «выхода на поверхность» другой очень сильной стороны налогового потенциала – возможности регулировать пропорции общественного воспроизводства. Точнее говоря, налоговое регулирование всегда имело место как результат (часто очень плачевный), но незапланированный. Налог в момент своего отчуждения в пользу государства всегда делит произведенную за «налоговый период» добавленную стоимость на доли ее производителей, потребителей и казны. Отсюда сам налоговый процесс уже есть воздействие на общественные пропорции. Для того чтобы это деление было оптимальным или адекватным базису, его необходимо производить научно и сознательно. Резкие деформации в пропорциях вследствие непросчитанного принудительного распределения доходов в пользу государственной казны настолько неоправданно уменьшают их долю у населения, что в короткий период могут подорвать все производство и общественную систему (нищета, бунты, восстания, революции, резкий спад производства, демографические катаклизмы и т. д.).

Итак:

В современной налоговой практике обязательно должен быть задействован регулирующий потенциал налога. Именно он формирует экономические стимулы и обеспечивает такое важнейшее условие, как общественная возвратность налогообложения.

Регулирующая функция налога проявляется в реальной налоговой сфере через механизм налоговых льгот или санкций, через формирование оптимальной налоговой структуры, в направлениях разработки норм «налогового права», в методах распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы, в организационной схеме органов налогового контроля и т. д. В свою очередь, возвратность налогообложения на макроуровне должна обеспечиваться через производительную структуру государственных расходов. Именно она дает толчок правильному кругообороту налоговых доходов, что и предполагает единство системы финансов.

Функции налога как экономической категории и налога как практической его формы неразрывно взаимоувязаны. Соответственно их можно уравновесить. И это реально, так как одним налоговым формам присуща больше фискальная направленность (например, акцизам, НДС), а другим – регулирующий характер (например, подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль). Поиск способов налогового равновесия и есть путь создания налоговых концепций, а критерием их приближения к истине являются отчеты об исполнении бюджета, общие темпы экономического роста, уровень потребления и сбережений, развитие всех видов бизнеса, социальный климат. Само по себе функциональное предназначение налога объективно, но результат его использования в очень высокой степени зависит от уровня базиса и волеизъявления государства. Особенно это касается организации регулирующей функции. В частности, при расчете ставок налога очень важно принять продуманное решение именно в тех случаях, когда объекты обложения числом более одного соотносятся друг с другом как сообщающиеся сосуды, а владеет ими один субъект. Например, налогообложение фонда заработной платы и прибыли. При низких ставках на первую часть дохода, сосредоточенную в руках собственника средств производства, и высоких – на вторую все большая часть дохода будет «перетекать» в показатели по зарплате и меньшая – в прибыль. В результате пропорции воспроизводства будут сильно деформированы.

В данной теме мы рассматриваем функции налога изолированно от его взаимодействия с экономической политикой в целом. В свою очередь, сознательно используемое и в нужное русло направляемое налоговое регулирование само по себе – только элемент общей системы государственного регулирования экономики, а последняя является итогом длительного развития рыночных отношений. В самых передовых государствах Запада регулирование экономики утвердилось в качестве системы, а не тенденции только в 50-е гг. XX в. Основная цель регулирования – общее экономическое равновесие. В зависимости от ближайших задач и стратегических прогнозов определяются общие приоритеты экономической политики – антициклическая, антидепрессивная, экономический рост и т. д. На их основе разрабатываются более конкретные программы – инвестиционные, кредитные, налоговые, валютные и прочих необходимых направлений. Практическая реализация этого сложнейшего механизма требует огромных средств, большого опыта ведения рыночного хозяйства, отработанных правовых норм и многого другого. Вне этой единой системы налоговое регулирование «не может исполнять “соло”, так как для него нет нот», невыясненными остаются объекты и направления регулирования. Налоги также не могут выполнять потенциально заложенную в них функцию природного регулятора в нестабильной экономической ситуации на фоне падения производства, скачков цен, бегства капитала, финансовых кризисов. Именно в такой ситуации гипертрофируется их фискальная функция. Об этом можно судить по данным о доле изымаемой выручки у предприятий, доходов у граждан, об объемах финансовых санкций, о соотношении плановых и фактических сумм исполнения бюджетов. К этому можно добавить анализ налоговых доходов и социальных выплат из бюджета и сумму расходов государства на содержание налоговых служб.

Итак:

Эффективность современных налоговых систем не может быть достигнута без хотя бы относительного равновесия двух налоговых функций – фискальной и регулирующей. Вариантов может быть много, нельзя только делать налоговую систему исключительно фискальной. В этом случае она теряет свое смысловое значение и превращается в директивное, чисто фискальное изъятие финансовых ресурсов.

Вопрос 4. Элементы налога

Ответ

Объективность налога как экономической категории доказывается наличием в нем семи основополагающих элементов. Если они отсутствуют, это не налог, а в лучшем случае налоговая форма. Докапиталистическое налогообложение как раз и характеризуется отсутствием или неразвитостью налоговых элементов. Учет элементов и их системное использование под силу только хорошо организованным налоговым службам (откуп и налоговые элементы – две несовместимые вещи). Без знания этих элементов невозможно ни понять, ни рассчитать налог.

Итак:

1. Если рассуждать логически, первым элементом является, безусловно, объект налогообложения. Не случайно историю развития налогов сопоставляют с историей развития объектов. Налог нового вида вводится только тогда, когда появляется новый объект. «Перерывы» между возникновением новых налогов могут длиться столетия. Например, огромен временной разрыв между появлением древних поземельных и подушных налогов, феодального подомового налога и капиталистического личного подоходного. В современный перечень объектов входят: имущество, доход, предмет, выручка, добавленная стоимость, отдельные виды деятельности и т. д. Наличие какого-либо наименования из этого перечня служит основанием для обложения налогом. Непосредственно объекты весьма многообразны (земельные участки, дома, транспортные средства, строения, городские квартиры – имущество; ценные бумаги, денежные средства – движимое имущество; заработная плата, прибыль, рента – доходы; предметы потребления – чай, соль, спирт и т. д.).

2. После выяснения факта «объекта» необходимо определить лицо (физическое или юридическое), которое будет нести обязательства по уплате налога. Это лицо и есть «субъект» всех вмененных ему налогов. Субъект налогообложения вступает в непосредственные правовые отношения с фиском (налоговыми органами) и несет всю полноту экономической ответственности. В данном случае им выполняется функция плательщика налога. При неудовлетворительном исполнении налоговых обязательств бремя штрафных санкций падет именно на официального плательщика.

3. Следующей функцией субъекта и соответственно новым элементом является такое «невидимое» понятие, как носитель налога. Только этот элемент определяет реальное конечное экономическое воздействие на доходы потребителя налогооблагаемой продукции, а при анализе открывает истинную величину налогового бремени. Функции плательщика и носителя могут совпадать в одном субъекте, а могут и не совпадать. Совпадают они, как правило, в прямом налогообложении (например, при уплате личного подоходного налога, налога на прибыль, поземельного налога и т. д.) и явно не совпадают в косвенном. Как известно, косвенное обложение по определению это и есть процесс разъединения функций первоначального плательщика и окончательного носителя. Активным механизмом налогового переложения является цена товара, возрастающая в итоге для конечного потребителя на сумму всех промежуточных налогов. Таким образом, не вступая в юридические отношения с фиском, именно носитель налога становится его реальным субъектом. В налоговой политике и практике учет этого элемента очень важен, так как уровни доходов плательщика и носителя могут резко различаться.