Контроль качества аудита

аудитор должен выражать свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях;

аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм;

объем аудита должен определяться планируемыми аудиторскими процедурами, необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах;

аудит должен проводиться с разумной уверенностью, и, как следствие, может иметь место риск невыявления существенных искажений;

2) по отношению к профессиональной деятельности (группа базируется на принципах, раскрытых в Кодексе профессиональной этики аудиторов):

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

В ФПСАД № 1 [3] не указан принцип следования техническим стандартам по причине того, что стандарты аудиторской деятельности по действующему законодательству являются обязательными. В прил. 8 представлена информация о международных стандартах аудита (МСА), так как российские стандарты аудиторской деятельности разрабатываются на их основе в соответствии с положениями ст. 7 Закона.

Положения аудиторских стандартов можно рассматривать в сравнении со стандартами ИНТОСАИ [33] для государственного контроля (табл. 1.10).

Таблица 1.10

Принципы проведения контрольных мероприятий по стандартам аудита и ИНТОСАИ

Принципы проведения контрольных мероприятий в аудите и государственном контроле формально в основном совпадают. Однако имеет место различие в целевой направленности, подходах проведения проверки, оценке рисков, регламентации выборочного исследования.

Для подтверждения соблюдения аудиторских стандартов в аудиторской организации необходимо разработать внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности и определить лиц, ответственных за осуществление контроля по их соблюдению. Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности должны быть разработаны в соответствии с Законом, федеральными стандартами (прил. 9, 10), Кодексом профессиональной этики аудиторов, а также с учетом стандартов и Кодекса профессиональной этики СРОА, членом которой она является. При их разработке могут быть использованы методические рекомендации, одобренные Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (прил. 11), а также правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (прил. 12). В табл. 1.11 приводятся стандарты аудиторской деятельности, соответствующие нормативным правовым актам.

Группы внутренних стандартов приводятся в прил. 13. Во исполнение внутрифирменных стандартов в аудиторской организации должны иметь место соответствующие организационно-распорядительные документы, в свою очередь аудитор должен надлежащим образом оформлять рабочие документы, в которых подлежат отражению аудиторские доказательства. Эти документы исследуются, анализируются, оцениваются при проведении внешнего контроля качества.

Таблица 1.11

Стандарты аудиторской деятельности, действующие в РФ

К внутренним факторам также относится наличие соответствующих ресурсов в аудиторской организации, управление ими с учетом действующих нормативных правовых актов. Можно выделить следующие ресурсы, используемые аудиторской организацией в своей деятельности: трудовые ресурсы (кадры), техническое, информационное обеспечение, финансовые ресурсы. Состав ресурсов, их качественные, количественные характеристики, использование в процессе профессиональной деятельности оказывает влияние на качество аудита. Они взаимосвязаны с рисками хозяйственной деятельности аудиторской организации. Эти риски являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудиторской организации достигать своих целей и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий.

Большинство рисков хозяйственной деятельности будут с большой вероятностью иметь финансовые последствия и, следовательно, оказывать влияние на бухгалтерскую отчетность, хотя не все риски хозяйственной деятельности обязательно ведут к рискам ее существенного искажения. Выявление рисков хозяйственной деятельности руководством аудиторской организации и разработка подходов для их устранения является частью системы внутреннего контроля [5].

Регулярное наблюдение за адекватностью и операционной эффективностью средств контроля посредством анализа информации об их функционировании в первую очередь направлено на обеспечение эффективной работы системы внутреннего контроля. В то же время оценка финансовых результатов деятельности и их анализ имеют целью определить, отвечают ли результаты деятельности целям, поставленным руководством (или третьей стороной). Тем не менее в некоторых случаях показатели результатов деятельности также содержат информацию, которая дает возможность руководству выявить недостатки системы внутреннего контроля [5].

Между целями организации и средствами контроля, которые оно применяет для того, чтобы обеспечить разумную уверенность в их достижении, существует прямая связь. Цели аудиторской организации и его средства контроля связаны с бухгалтерской отчетностью, хозяйственными операциями и соблюдением законодательства Российской Федерации, однако не все эти цели и средства контроля имеют отношение к оценке рисков [5]. Также следует учитывать, что управленческие решения всегда влекут за собой выбор между двумя целями. При политике продаж по сниженным ценам организация в течение нескольких лет будет иметь хорошие финансовые результаты, но в долгосрочном периоде она будет иметь проблемы. При осуществлении инвестирования в деятельность организации создается база для формирования сильного предприятия, при этом будут иметь место проблемы с финансами. По мнению В. М. Мишина [85], между техническим и экономическим пониманием качества имеется противоречие, которое носит диалектический характер и обуславливается дополнительной взаимосвязью производства и потребления объектов, поэтому целесообразно рассматривать совместно технический (для аудита это следование техническим стандартам аудита) и экономический аспекты качества, тем более что это важно при проведении оценки уровня качества. Следовательно, количественную характеристику аудита также можно получить, проведя анализ основных показателей ее финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов.

Таким образом, количественную характеристику аудита представляют два взаимосвязанных аспекта: технический аспект – соблюдение принципов, регулирующих профессиональную деятельность, процесс аудита; экономический аспект – результат анализа основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов.

В прил. 14 приводится характеристика качественных и количественных признаков аудита.

Итак, качество аудита следует рассматривать в тесной взаимосвязи двух его характеристик: как «бытие-для-другого», т. е. как выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, используемое для принятия решений на основе бухгалтерской отчетности, и как «в-себе-бытие», т. е. аудит как сущность, как процесс, осуществляемый для выражения мнения. Количественно аудит характеризуется в двух взаимодополняющих аспектах. Во-первых, это его основополагающие принципы: честность, объективность, независимость, конфиденциальность, профессионализм, профессиональное поведение, добросовестность, следование техническим стандартам, нейтральность. Принцип следования техническим стандартам, в свою очередь, реализуется в принципах проведения проверки и раскрывает технический аспект аудита. Во-вторых, это анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, т. е. ресурсов, используемых в профессиональной деятельности.

1.3. Определение контроля качества аудита

Для дальнейшего исследования необходимо раскрыть понятие контроля качества аудита. Международной федерацией бухгалтеров определено следующее. Профессиональные бухгалтеры (к ним относят и аудиторов) выполняют в обществе важную роль. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие секторы делового сообщества, а также правительство и население в целом полагаются на профессиональных бухгалтеров в плане разумного финансового учета и финансовой отчетности, эффективного финансового управления и компетентных рекомендаций по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Отношение и поведение профессиональных бухгалтеров при предоставлении ими таких услуг влияет на экономическое благосостояние их общества и страны.

Профессиональные бухгалтеры смогут оставаться в таком привилегированном положении, только если по-прежнему будут предоставлять обществу уникальные услуги на уровне, свидетельствующем о том, что общественное доверие полностью обосновано. Поэтому представители бухгалтерской профессии во всем мире более всего заинтересованы в том, чтобы довести до сведения потребителей услуг, предоставляемых профессиональными бухгалтерами, что такие услуги отличаются самым высоким уровнем качества и предоставляются в соответствии с этическими требованиями, признаваемыми обеспечить такой уровень [72].

В Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров отмечается, что аудиторы оказывают уникальные услуги, и они характеризуются выражением мнения о достоверности финансовой отчетности.

Для дальнейшего исследования необходимо уделить внимание категории «качество» и рассматривать ее применительно к аудиту. Анализ категории «качество» будем проводить в философском, социальном, экономическом, техническом, правовом и специальном аспектах. В прил. 15 приводятся ее авторские трактовки.

С позиций философии качество означает существенную определенность рассматриваемого объекта, благодаря которой он отличается от другого объекта. С позиций социальных качество связано с отношением субъектов, всего общества к объекту. При этом качество рассматривается как категория, зависящая от уровня культуры, доходов потребителей и др. В контексте аудита можно говорить об обязательном и инициативном аудите. С экономических позиций качество рассматривается как результат потребления или потребительской стоимости объекта. Технический аспект качества связан с техническими закономерностями в образовании и проявлении физических, электромеханических и других свойств предметов одинакового назначения. Для аудита данный аспект качества применим в части следования техническим стандартам, так как оказывается услуга. Правовой аспект качества определяется как совокупность свойств объекта, отвечающая требованиям, установленным в нормативных правовых документах. Аудит регулируется стандартами аудиторской деятельности, однако согласно основополагающим принципам аудита данная норма называется следованием техническим стандартам. Таким образом, правовой аспект качества в аудите называется техникой аудита, что означает следование техническим стандартам аудита и в этой части совпадает с техническим аспектом. Специальный аспект рассматривается в контексте отраслевой деятельности.

Качество – философская категория, выражающая неотделимую от бытия объекта его существенную определенность, благодаря которой он является именно этим, а не другим объектом. Качество отражает устойчивое взаимоотношение составных элементов объекта, которое характеризует его специфику, дающую возможность отличать один объект от других. Именно благодаря качеству каждый объект существует и мыслится как нечто отграниченное от других объектов. Вместе с тем качество выражает и то общее, что характеризует весь класс однородных объектов [122].

Впервые категорию качества проанализировал Аристотель. Он определил ее как видовое отличие сущности. Аристотель отмечал текучесть качества как состояния вещей, их способность превращаться в противоположное. Г. Гегель определил качество как логическую категорию, составляющую начальную ступень познания вещей и становления мира, как непосредственную характеристику бытия объекта [122].

Диалектический материализм исходит из признания объективности и всеобщности качественной определенности вещей. Качество объекта обнаруживается в совокупности его свойств. При этом объект не состоит из свойств, не является своего рода «пучком свойств», а обладает ими: «… существует не качество, а только вещи, обладающие качествами, и притом бесконечно многими качествами» [122]. Под свойством понимается способ проявления определенной стороны качества объекта по отношению к другим объектам, с которыми он вступает во взаимодействие. Категория качества объекта не сводится к отдельным его свойствам. Она выражает целостную характеристику.

Категория качества выражает определенную ступень познания человеком объективной реальности. … Познание идет от качества к количеству и далее к их единству – мере. Любой предмет представляет собой единство качества и количества [122].

В философии один из законов диалектического материализма рассматривает переход количественных изменений в качественные. Закон перехода количества в качество выражает такую взаимозависимость характеристик материальной системы, при которой количественные изменения на определенном этапе приводят к качественным, а новое качество порождает новые возможности и интервалы количественных изменений [65].

Закон перехода количественных изменений в качественные носит объективный и всеобщий характер. Любое количественное изменение выступает как изменение элементов системы. Степень различия между старым и новым качеством зависит от количества изменений в рассматриваемом объекте. Появление нового качества по существу означает появление предмета с новыми закономерностями и мерой, в которой заложена уже иная количественная определенность.

Процесс коренного изменения данного качества, «надлом» старого и рождение нового есть скачок. Он является переходом от старого качества к новому, от одной меры к другой.

Переход одного явления в другое есть взаимодействие количественных и качественных изменений, проходящих через ряд промежуточных фаз. При этом различные фазы изменения степени данного качества означают изменение степени данного качества, т. е. по сути дела количественное изменение. Со стороны количественных изменений этот переход выступает во времени как нечто постепенное, а со стороны качественных – как скачок. Начало скачка от одного явления в другое характеризуется началом коренного преобразования всей системы связей между элементами целого, самой природы элементов. Завершение скачка означает образование единства качественно новых элементов и иной структуры целого.

В процессе развития можно выделить два основных вида скачков: скачок как резкий переход от одного качества к другому и скачок как некоторый процесс определенной деятельности [122].

Мера – философская категория, выражающая диалектическое единство качественных и количественных характеристик объекта. Качество любого объекта органически связано с определенным количеством. В рамках данной меры количественные характеристики могут меняться за счет изменения числа, размеров, порядка связи элементов, скорости движения, степени развития и т. п. Мера указывает предел, за которым изменение количества влечет за собой изменение качества объекта и наоборот. Мера – это своего рода зона, в пределах которой данное качество может модифицироваться, сохраняя при этом свои существенные характеристики [122].

Другой вариант трактовки философского понятия «качество» раскрывают П. В. Алексеев, А. В. Панин. Качество – это внешняя и внутренняя определенность, система характерных черт предметов, теряя которую предметы перестают быть тем, что они есть [20]. Нечто есть благодаря своему качеству то, что оно есть, и, теряя свое качество, оно перестает быть тем, что оно есть [51].

Количество может быть определено как совокупность таких изменений в материальной системе, которые не тождественны изменению ее сущности [20].

Всякий предмет, любое развитие материальных систем имеют свою меру [20]. В философии бытия мера служит для выражения взаимосвязи качества и количества [20].

Продолжающийся процесс кумуляции, накопления необратимых изменений в субстрате и структуре системы ведет к расшатыванию структуры системы, к ее неустойчивости, создающей предпосылку для ее перехода в другое качество. Переход от одного качества к другому – это скачок [20].

По мнению А. Г. Спиркина, качество – это целостная характеристика функционального единства существенных свойств объекта, его внутренней и внешней определенности, относительной устойчивости, его отличия, а также сходства с другими объектами. Г. Гегель определил качество как «тождественную с бытием определенность». Это значит, что качество неотъемлемо от предмета (для аудита – выражение мнения). Данный предмет, теряя свое качество, перестает существовать.

Качество объекта обнаруживается в совокупности его свойств. Целостность свойств и есть качество. Свойство – это способ проявления одной определенной стороны качества объекта по отношению к другим объектам, с которыми он вступает во взаимодействие [114].