Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги

Создание резервов по сомнительным долгам позволяет организации минимизировать налогооблагаемую прибыль на сумму этого резерва. Но следует отметить, что правила создания этого резерва таковы, что реальное уменьшение налогооблагаемой прибыли возможно только в том случае, если организация имеет просроченную дебиторскую задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Это положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода.

Обратим внимание, что размер резерва исчисляется не со всей суммы дебиторской задолженности, а только с той, которая признается сомнительной.

Пример. Организация реализовала товар на сумму 1000 руб. (без НДС). Согласно договору оплата товара должна быть произведена 1 ноября. Однако по состоянию на 1 января следующего года задолженность так и не была погашена.

Учитывая, что на 1 января числится сомнительный долг со сроком возникновения 60 дней, организация вправе создать резерв в сумме 500 руб. (50 % от суммы сомнительного долга).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. При этом безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Применяя указанные выше правила, следует учитывать, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Пример. По итогам 2001 г. создан резерв по сомнительным долгам на сумму 1000 руб.

Эта сумма относится на внереализационный расход равномерно в течение 2002 г.

По итогам I квартала 2002 г. сумма резерва по сомнительным долгам составила:

а) 700 руб.

В этом случае в первом полугодии 2002 г. следует выявить внереализационный доход (облагаемый налогом на прибыль) 300 руб.

б) 1500 руб.

В этом случае 500 руб. относится на внереализационный расход равномерно в течение 2002 г.

Рассмотрим эффект от применения резерва по сомнительным долгам на следующем примере.

Пример. Организация реализовала товар в начале 2001 г. на сумму 100 тыс. руб. Задолженность так и не была погашена. По истечении срока исковой давности в 3 года задолженность была списана.

1. Организация не применяет резерв по сомнительным долгам.

В 2004 г. (по истечении срока исковой давности) списывается безнадежный долг. Его сумма (100 тыс. руб.) уменьшает налогооблагаемую прибыль.

2. Организация применяет резерв по сомнительным долгам.

По итогам 2001 г. создается резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва (100 тыс. руб.) равномерно списывается в течение 2002 г. и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В 2004 г. безнадежная задолженность списывается без уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Как видно из примера, применение резерва привело к более раннему списанию суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли (в 2002 г. вместо 2004). В то же время сумма расхода в обоих случаях одинакова.

Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Создание этого резерва для целей налогообложения прибыли предусмотрено ст.267 НК РФ. Рассматриваемый резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Особые правила определения суммы резерва установлены для случая, когда налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания. Он вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация производит и реализует компьютеры. В 2002 г. принято решение создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Объем выручки за предыдущие 3 года по реализации персональных компьютеров составил 300 млн руб. Сумма расходов по гарантийному ремонту за предыдущие три года составила 10 млн руб. Следовательно, предельный размер отчислений в этот резерв составляет 3 % от выручки. Сумма отчислений в резерв установлена в размере 3 % от выручки.

Организация реализовала товар на сумму 1 млн руб. с условием гарантийного ремонта в течение 1 года.

На дату реализации начисляется резерв в сумме 30 тыс. руб. Сумма этого резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль. В течение гарантийного срока были осуществлены расходы на ремонт реализованной партии товара в сумме 10 тыс. руб. Эти расходы покрываются за счет резерва без уменьшения налогооблагаемой прибыли. По истечении гарантийного срока неизрасходованная сумма резерва (20 тыс. руб.) включается в состав внереализационного дохода.

Выбор порядка распределения налога по обособленным подразделениям организации

Некоторые организации имеют обособленные подразделения и платят налог на прибыль и НДС как по месту регистрации организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений (ст. ст.175, 288 НК РФ).

Следует учитывать, что в 2002 г. организации, имеющие обособленные подразделения, вправе уплачивать НДС централизованно. Этот вопрос разъяснен Письмом МНС России от 16.01.2002 N ВГ-6-03/41@ «О порядке уплаты налога на добавленную стоимость». Для централизованной уплаты НДС следует сделать соответствующее указание в учетной политике организации на 2002 г.

Однако по налогу на прибыль распределение налоговой базы следует производить в обязательном порядке. При распределении сумм налога, подлежащих уплате, используется расчет, который зависит от следующих величин:

– среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

– остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (по каждому подразделению отдельно);

– среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

– остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации в целом.

В среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в том числе работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате (выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера за соответствующий отчетный (налоговый) период).

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

В зависимости от того, какой показатель будет выбран, может меняться сумма налога, уплачиваемая в подразделении.