Бюджетирование: самоучитель

Второй подход вытекает из того, что основная задача любой учетной деятельности – обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений, и что имеет место «системнозависимый» характер учетной деятельности, то есть тесная, точнее неразрывная связь технологий учета с технологиями управления компанией в целом и/или ее частями. Такой подход соответствует понятию «Managerial accounting», который может быть переведен следующей фразой «организация учета, исходя из потребностей управления». При таком подходе к понятию «управленческий учет» относятся не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть более управленческие, нежели бухгалтерские технологии. Существует также более узкая трактовка данного понятия, при которой под «Managerial accounting» понимается формирование специальных отчетов из имеющихся бухгалтерских данных для целей поддержки принятия решений. В данном случае необходимо понимать, что получить указанные отчеты можно только при наличии соответствующей информации в учетных регистрах. По умолчанию (!) считается, что используемая система бухгалтерского учета (западная) устроена таким образом, что такие отчеты получить возможно, ниже мы еще вернемся к вопросу о том, как она должна быть для этого устроена.

Следует отметить, что как в первом, так и во втором случае можно констатировать, что в современном развитии западных источников термина «управленческий учет» центр тяжести все более и более переносится на слово «управленческий», что связано с тем, что методика и технология организации учета все более и более определятся именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием. При этом полезно вспомнить, что собственно учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей и самой очевидной формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи недостаточно при определении форм и методов учета руководствоваться только требованиями финансовой или налоговой оптимизации деятельности, а необходимо учитывать и требования технологии основной деятельности, которые как правило, серьезно влияют на конечный результат.

В частности, например, стандартные требования не учитывают необходимость регистрации времени выписки документов на отпуск товара. В то же время временной анализ деятельности склада может позволить существенно снизить издержки за счет оптимизации количества персонала, или повысить отгрузку путем введения сменности. Или например, оперативный анализ «ликвидности» дебиторской и кредиторской задолженности и управление ими – весьма эффективное средство повышения общих финансовых результатов. Но для проведения подобного анализа необходимо вести детальные учетные регистры, в частности иметь «сквозную» аналитику по кредиторам/дебиторам. Еще один, более подробный пример подобной связи будет приведен ниже.

Таким образом, в связи с необходимостью изменения учетной информации для целей управления на смену «нормативному или налоговому» учету вполне естественно приходит учет управленческий, который в действительности существовал всегда даже в нашей коммерческой практике, правда назывался ранее достаточно неаппетитно: «черным». Причем методика его использования точно соответствовала методике использования данных «управленческого учета»: на базе черных данных принимались решения, прогнозировались финансовые результаты, а затем на основании этих решений и результатов формировался «белый учет».

Создание системы управленческого учета может быть представлено в виде трех этапов, на каждом из которых решаются специфические задачи:

1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения.

Формирование управленческого решения представляет собой следующую последовательность действий:

• определить управленческую задачу и ее решение (управленческое)

• определить какие данные нужны для ее решения, систему их сбора, и правила документооборота

• определить результаты, которые планируется достичь и определить ответственных за достижение указанных результатов

В сложных случаях, когда сразу невозможно, например, после определения необходимых учетных данных изменить формы существующих документов так чтобы обеспечить их получение, приведенные выше «блоки» могут быть разбиты на отдельные «шаги». Так например, определение системы документооборота для поддержки управленческой задачи может быть выделено в отдельный этап, тесно связанный с анализом используемых программных системам, что впрочем не изменяет логику решения задачи «в целом». Вообще же в мировой практике выработана четкая система управленческих данных, направленных на решение «стандартных» управленческих задач (к которым относятся управление логистикой, планирование и прогнозирование деятельности, финансовый учет и анализ), и поддерживающей их сбор и контроль документации. К сожалению в отечественной практике в этой области происходит очередное «открытие Америки», к тому же довольно бессистемное.

Важно, чтобы все принятые в соответствии с вышеописанной схемой решения были письменно зафиксированы и утверждены менеджерами соответствующего звена компании. Если у Вас, как вам кажется, уже есть готовое решение, то нелишним будет проанализировать его еще раз и, опять же, письменно зафиксировать. Как показывает практика, при формировании «твердой копии» может возникнуть много неожиданных вопросов, «незаметных» сначала. Надо помнить, что в конце концов решение все равно становится «письменным», и желательно, чтобы все возможные проблемы, возникающие при этом были выявлены как можно раньше, на тех этапах, когда можно будет еще все легко изменить или исправить.

2. На втором этапе необходимо увязать принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной политикой и бухгалтерской практикой и, наконец, уже существующими учетными технологиями.

Вполне естественно согласовать полученные на первом этапе результаты с требованиями бухгалтерского, финансового и налогового учета. Важно связать данные управленческого учета с нормативным расчетом себестоимости, таким образом, чтобы «валовые» результаты за период при различных методах учета если и отличались, то прогнозируемым образом. Однако при этом отнесение затрат в этих методах расчета может быть существенно различным. Например, затраты на рекламную компанию в целом по компании могут учитываться «котловым» методом, в то время как реальная рекламная компания может проводиться в интересах только одного продукта или группы продуктов. В управленческом учета необходимо относить данные затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь корректные финансово-экономические результаты по нему. К тому же в управленческом учете встает вопрос о различных сроках «амортизации» затрат, так как, скажем срок «действия» рекламной компании может отличаться от налогового отчетного периода, в течение которого данные затраты могут быть учтены. К сожалению российская квартальная (да и в целом налоговая) система отчетности существенно затрудняет «справедливое» отнесение затрат по финансовым периодам.

Разработанная технология управленческого учета может потребовать хранения специфических данных или реализации некоторых новых функций в используемом программном обеспечении, вследствие чего при решении задач данного этапа согласования, особенно в отечественной практике, вполне могут возникнуть проблемы связанные с недостаточностью используемых программных продуктов или несовместимость с принятыми положениями учетной политики. Возможно потребуется изменить положения учетной политики или подумать о приобретении программного обеспечения, поддерживающего соответствующую функциональность. В свою очередь приобретение программного обеспечения, например западных производителей, также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики.

3. Последний этап работы – внедрение учетных технологий.

Если все предыдущие этапы работы были проведены достаточно аккуратно, то на данном этапе проблем скорее всего будет немного. Достаточно просто все принятые решения «переложить с бумаги в жизнь», возможно дообучить персонал. Важно поддержать процесс организационно-административными мерами (то есть необходимо официально возложить ответственность за сбор и анализ данных на персоналии менеджеров, разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота). На практике часто встречается ситуация, когда первые два этапа не завершаются, «ввиду очевидности» и сразу начинаются попытки реализовать «в металле и камне» решения «из головы». Кончается это как правило плохо, за исключением быть может простейших случаев. Почему – см. например, пункт 2.

С другой стороны, часто возникающая ошибка – это отсутствие организационно-административной поддержки принятых решений, в результате чего они «повисают в воздухе».

Рассмотрим практический пример, на котором описанная выше процедура может быть легко проиллюстрирована.

Предприятие выпускает наборы для строительства парников, состоящие из отрезков алюминиевой трубки, полиэтилена и сборочных элементов. Ведется стандартный оперативный и бухгалтерский учет, в соответствии с которым трубка и полиэтиленовый рукав учитываются в погонных метрах, сборочные элементы в штуках. На предприятии периодически возникает серьезная проблема: несмотря на наличие в учете достаточного количества погонных метров трубы, невозможно выпустить ни одного готового изделия, так как вся трубка имеется только в отрезках менее двух метров, которые необходимы для производства, при этом имеется большое количество остатков менее 1 метра, вообще непригодных для производства, то есть отходов.

Формулируем управленческую задачу:

• снизить количество, а по возможности, ликвидировать отходы

• иметь четкое представление о возможности использования в производстве имеющихся ресурсов и планировать производство исходя из их наличия

• своевременно производить дозакупку необходимых материалов

Каким образом может быть решена данная задача?

Естественно возможны различные варианты решения, например, трубу может выдавать лично генеральный директор предприятия, или, каждая труба индивидуально маркируется, и отслеживается кто и какие отрезки от нее отрезал. Это все конечно шутка (хотя иногда указанные решения и применяются, например для редких или очень дорогих материалов).

В данном случае по-видимому достаточно изменить учет материалов на складе следующим образом:

• раздельно должны учитываться отрезки трубы длиной 3 и 5 метров (стандартная поставка) и все отрезки менее одного метра, поступающие из цехов.

• необходимо организовать учет таким образом, чтобы заказ на необходимые материалы формировался с учетом «оптимального раскроя», а также необходимости и возможности поставки отрезков необходимого размера.

• необходимо организовать учет движения материалов, таким образом, чтобы возможно было контролировать движение по вновь введенной номенклатуре.

Определяем какие данные необходимы для решения данной задачи:

• необходимо расширить номенклатуру учитываемой алюминиевой трубки: вместо АЛ.ТР. (погонные метры), вводим новую номенклатуру – АЛ.ТР. 3 метра АЛ.ТР. 5 метров, АЛ.ТР. обрезки длинные (более 1 метра), АЛ.ТР. отходы (обрезки менее 1 метра). Каким образом будет реализовано введение новой номенклатуры – зависит от используемых учетных технологий (программных продуктов). Возможно , что ввиду специфики конкретной управленческой задачи может потребоваться введение более сложной номенклатуры материалов.

• необходимо расширить документы оперативного учета таким образом, чтобы было возможно определить движение материалов между цехом и складом: и в том числе соответствие заказа цеха фактически выданной номенклатуре.

• необходимо иметь информацию о «мерности» планируемых поставок и планировать заказ в соответствии с потребностью в отрезках определенного размера

Очевидно, что для решения вышеописанной задачи стандартный «фактический» учет недостаточен. Необходимо изменить учетные регистры, документы оперативного учета и планирования, для того чтобы иметь соответствующую информацию. При этом в регистрах может при необходимости указываться как формализованная номенклатура для целей бухгалтерской отчетности (в погонных метрах), так и фактически необходимая в соответствии с номенклатурой склада (в отрезках соответствующей длины). Однако более естественным было бы вычислять бухгалтерскую номенклатуру из фактически полученной. При этом сохраняется важное требование единства информации в системе (подробнее Д. Шевчук. Корпоративные финансы // Финансовая газета, 7 (843)/2008).

В зависимости от используемых программных средств возможно решить данную задачу различным образом. Например в некоторых системах достаточно изменить схему складского учета, при этом номенклатура склада будет прозрачна мастерам. В других системах придется ввести различные номенклатурные номера для различных видов трубы, в этом случае некоторую проблему может составлять изменения номенклатурного номера при сдаче на склад обрезков. Данную проблему можно решить организационно, введя «производственный» склад, на котором трубка будет числиться до превращения в отходы. При этом на мастера цеха должна быть возложена ответственность за первоочередное использование остатков данного склада в производстве и контроль за его состоянием.

Для поддержки процесса необходимо принять меры организационного характера, а именно, ввести ответственность за заказ трубки в оптимальном ассортименте мастеров цеха, а за использование имеющихся обрезков и согласование возможных изменений в отпускаемом ассортименте со стороны кладовщиков.

Для контроля отвественности необходимо модифицировать учет таким образом, чтобы было возможно установить правильность действий тех и других. Важным моментом является установление правил документооборота, при которых заказ на отпуск материалов будет представляться своевременно, правила подачи заказов на поставку материалов по номенклатуре в соответствии с производственным планом и для целей планирования потоков денежных средств.

Может показаться, что все, указанное выше, имеет отношение только к организации оперативного и специального учета на предприятии. Но давайте вспомним, что наличие отходов, которых можно избежать – прямо сказывается на себестоимости и финансовых результатах, необходимость увеличения складских запасов для обеспечения производственного процесса – тоже, не говоря уже о возможных остановках производства из-за отсутствия комплектующих материалов. Таким образом невозможно адекватно проводить анализ затрат, не говоря уже о стоимостном анализе деятельности, не анализируя имеющиеся данные с точки зрения их управленческой корректности. Иначе может получиться, как это бывало раньше, что выгодно иметь убыточную продукцию и увеличивать затраты, вместо их снижения.

Обсуждавшаяся выше «управленческая» организация учета нашла свое отражение во всех программных продуктах западного производства, ввиду чего в них полагается очевидным наличие «многомерных» аналитик, многие из которых (например центры и единицы затрат, «проекты», «направления» бизнеса и др.) специально предназначены для реализации управленческих задач, а также средств произвольного агрегирования данных (формирования отчетов) по ним. Например всегда возможно получение аналитических отчетов по кредиторам и дебиторам, аналитическим признакам, товарам и группам товаров и тому подобное. При этом имеет место четкая тенденция – если в более «легких» и старых программных продуктах задачи управленческого учета решались в рамках финансового (бухгалтерского) модуля, то в более мощных и более новых уже существуют специальные модули или другие программные компоненты, специально предназначенные для их решения. Настройка подобной системы под потребности конкретного бизнеса производится путем выбора конкретных «опций» из достаточно обширного стандартного набора, что дает возможность иметь обширное поле настроек в рамках «стандартной» системы, то есть удовлетворить потребности достаточно большого числа частных бизнесов. В отдельных случаях требуется дополнение или частичное изменение стандартного набора опций, что связано как правило с исключительной спецификой той или иной бизес-деятельности. В России в области организации управления деятельностью, такая специфика встречается гораздо реже, чем это принято считать, хотя, как и практически во всех других странах, существуют особенности налоговой, таможенной, фискальной политики и практики и т.п..

Естественно мы несколько упростили реальную задачу, что однако не меняет ее сути. Важно что на ее примере видно насколько глубокие изменения могут потребоваться для решения в общем то элементарной задачи по совершенствованию учета производственных издержек, к тому же несложного производства. Интересно, что в реальной жизни первоначальная формулировка данной задачи была (именно как сказано выше) – усовершенствовать учет производственных издержек с целью уменьшения сверхнормативных запасов на складе и найти способ обнаружения мест образования отходов. И поручено этим заниматься было бухгалтеру, хотя как видно из решения, это скорее управленческая, нежели бухгалтерская задача. Другое дело, что в конечном итоге все планируемые изменения найдут свое отражение и в бухгалтерских регистрах, но это завершающий этап работы по формированию управленческой схемы учета.

Бюджетное управление – оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов (см. подробнее Шевчук Д.А. Корпоративные финансы. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008).

Постановка бюджетного управления – комплекс организационно-технических мероприятий по разработке и внедрению системы, которая обеспечит осуществление управления.

Проведение работ по постановке системы бюджетного управления компанией осуществляется поэтапно в следующем порядке:

1. Проектирование финансовой структуры

На основе организационной структуры компании разрабатывается финансовая структура. В рамках этой работы из организационных звеньев (подразделений) формируются Центры Финансовой Ответственности (ЦФО). Далее их выстраивают друг перед другом в иерархической подчиненности, отражающей уровни ответственности.

2. Проектирование бюджетной структуры

Описываются и структурируются статьи планирования и учета всей хозяйственной деятельности предприятия, которые являются составляющими элементами бюджетов. Далее статьи группируются в бюджеты, которые объединяются в единую структуру, через которую управляют показателями ответственности ЦФО и предприятия в целом.

3. Разработка внутренней учетной политики

Формируются организационные основы ведения учета, выбираются принципы документирования хозяйственных операций и методы оценки имущества, определяются методика и техника ведения учета.