Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель

Оптимизация налогообложения. Критерии законности налоговой оптимизации

В приемную управляющего неожиданно входит его жена и видит, что у него на коленях сидит секретарша…Управляющий, заметив в дверях жену, диктует: «…на этом основании прошу выделить для моей приемной второй стул. А теперь – подпись».

На сегодняшний день фискальные органы предъявляют все более жесткие требования, затрагивая права и интересы компаний.

К сожалению, приходится констатировать, что имеют место случаи, когда правоохранительные органы действуют в отношении проверяемых компаний не с целью защиты интересов общества и государства, а с целью своих собственных интересов.

Государство, сознавая, насколько вымогательство представляет серьезную угрозу его экономическим интересам, предпринимает меры борьбы с данным видом преступлений.

Нередко должностные лица компаний, либо владельцы компаний, сами изъявляют желание решить проблемы с проверяющими органами, так называемым, «договорным» путем, забывая при этом об уголовной ответственности за дачу взятки (статья 291 УК РФ).

При этом компании не принимают во внимание, что, дав взятку однажды, они компрометируют себя и попадают в зависимость от вымогателей. Вымогатели включают компанию, готовую решать проблемы «договорным» путем в список своих «постоянных клиентов».

Криминологические исследования показывают, что уровень образования вымогателей довольно высок и они, тщательно отслеживая деятельность своих «постоянных клиентов» и совершаемые ими банковские транзакции, готовы воспользоваться малейшей оплошностью и прийти для очередного сбора дани.

Как минимум, нужно понимать, что компания будет обязательно проверена снова по истечении двух лет.

Таким образом, решив проблему «договорным» путем один раз, компания подписывает себе приговор и должна быть готова «договариваться» и в дальнейшем.

Процесс получения взятки также тщательно продумывается с тем расчетом, чтобы действительные «получатели» средств остались не раскрытыми, но при этом «плательщиков» можно наглядно проследить для того, чтобы в случае дальнейшего отказа платить «дань», оставить себе возможность шантажировать «ослушавшегося плательщика» уголовной ответственностью за дачу взятки.

Дав взятку, компания попадает в зависимость от вымогателей.

Искоренить зло вымогательства можно будет только тогда, когда не будет желающих решать проблемы «договариваясь».

Несмотря на то, что все больше компаний готовы защищать свои права законным путем, о чем свидетельствует постоянный рост количества судебных тяжб за последние десять лет, нужно заметить, что преступность по вымогательству не угасает.

Как считает Заместитель генерального директора INTERFINANCE Шевчук Денис, компании имеют реальные возможности защитить свой бизнес, нужно только четко представлять свои права и знать средства защиты (подробнее www.denisshevchuk.narod.ru).

На сегодняшний день проверяющие органы пристальное внимание уделяют деятельности компаний с точки зрения выявления фактов уклонения от налогов.

Поэтому те компании, которые используют какие-либо механизмы снижения налогового бремени, должны больше внимания уделять тем критериям, которые предъявляют проверяющие органы к понятию добросовестности налогоплательщика для того, чтобы своевременно отреагировать и скорректировать свои действия для защиты своих интересов (подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

По своей сути, налоговая оптимизация представляет собой целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Уклонение от уплаты налогов определяется как минимизация налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом противоправными, незаконными способами, как правило, путем сокрытия своих налоговых обязательств, представления в налоговые органы ложных сведений либо непредоставления налоговых деклараций и документов. Уголовная ответственность за уклонение организацией от уплаты налогов предусмотрена ст. 198 УК РФ.

Достаточно сложно выработать определенные критерии разграничения законной и незаконной деятельности по уменьшению налогов, поскольку, именно в этой плоскости пересекаются интересы государства и частных лиц. Более того, законодательство не содержит определений для понятий «оптимизация налогообложения» и «уклонение от уплаты налогов» (подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

В такой ситуации налогоплательщики оказываются в крайне не выгодном положении, так как любые их действия, направленные на снижение налоговой нагрузки в рамках действующего законодательства, могут быть при определенных обстоятельствах признаны уголовно наказуемым уклонением от уплаты налогов.

Если налогоплательщик для снижения своей налоговой нагрузки использует явно противоправные приемы и методы, не представляет труда признать такие действия уклонением от уплаты налогов. В случае же, когда налогоплательщик действует строго в рамках действующего законодательства, достаточно сложно однозначно квалифицировать его действия (подробнее Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налоговой оптимизации. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007).

В подобных ситуациях следует, по нашему мнению, придерживаться правил, выработанных в мировой практике для признания сделок не соответствующими требованиям закона по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов. Это, во-первых, правило преимущества существа сделки над формой, которое позволяет определить последствия мнимых сделок; и, во-вторых, правило достижения деловой цели, которое предполагает, что любая сделка должна быть направлена на достижение конкретной хозяйственной цели, отличной от получения исключительно налоговых преимуществ.

Поскольку обязанность по уплате налогов возникает вследствие гражданско-правовых сделок либо иных гражданско-правовых оснований, налогообложение должно производиться в соответствии с фактическими правоотношениями.

Следовательно, из содержания сделки и всех последующих действий ее участников не должно усматриваться умышленное совершение сторонами сделки лишь для виду, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств бюджета.

К сожалению, вопросы, касающиеся разрешенных законом способов и средств получения налоговой экономии, до сих пор четко не прокомментированы ни правоприменительными, ни судебными органами, сами же формулировки положений налогового законодательства не дают полной уверенности в легитимности действий налогоплательщика.

Однако можно сказать с уверенностью, что любая налоговая оптимизация должна основываться на добросовестности действий налогоплательщика.

Налог на прибыль. Рекомендации налоговых юристов

Совет 1. Заключите трудовые договора с сотрудниками.

Часть расходов организации в виде выплат в пользу работников можно признать для целей налогообложения налогом на прибыль только при условии включения в трудовой договор обязанности организации осуществлять такие расходы. К таким расходам следует отнести все расходы, не указанные в статье 255 Кодекса, за исключением перечисленных в статье 270 (например, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, оплата дополнительных отпусков, дивиденды и проценты по акциям и вкладам трудового коллектива, оплата путевок на лечение и отдых и т. д.).

Трудовой договор также может помочь уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на те суммы, которые Кодекс (ст. 270) изначально запрещает признавать расходами, если они не предусмотрены трудовым договором: расходы на любые вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам (п. 21 ст. 270); расходы на бесплатное или льготное питание (п. 25 ст. 270); расходы на оплату проезда к месту работы и обратно (п. 26 ст. 270).

Напоминаем, что в соответствии с недавно вступившим в силу Трудовым кодексом Российской Федерации заключение трудовых договоров с работниками является, в отличие от действовавшего прежде порядка, обязательным.

Совет 2. Установите наиболее выгодный для Вас размер компенсации за использование для служебных поездок личных грузовых автомобилей.

Налоговый Кодекс (п. 40 ст. 270) ограничивает размер расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в части личных легковых автомобилей. В отношении грузовых автомобилей такого ограничения нет. Следовательно, соответствующие компенсации могут учитываться для целей налогообложения в полном объеме. Однако рекомендуем включить обязанность выплачивать такие компенсации и их размер в трудовой договор. Впрочем, следует учитывать, что такие компенсации будут облагаться ЕСН и взносами по обязательному пенсионному страхованию.

Совет 3. Используйте задатки!

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 251 Кодекса денежные средства, поступившие в виде задатка, не облагаются налогом на прибыль. Если Ваше предприятие применяет метод начисления, замена авансов задатком позволит избежать налогообложения авансов до момента отгрузки. В случае использования кассового метода можно добиться гораздо более существенной отсрочки налога на прибыль. Пример: Организация намеревается продавать товар за 10.000 у.е. С покупателем заключается договор, предусматривающий стоимость товара в размере 12.000 у.е. но с отсрочкой платежа на 1 год. По договору предусмотрен задаток в размере тех самых 10.000 у.е., передаваемых покупателем в момент заключения договора. Продавец должен будет включить 12.000 у.е. в налоговую базу только тогда, когда получит от покупателя оставшиеся 2.000 у.е. или, если тот не заплатит их в срок, – по истечение срока давности. Сумма же задатка в размере 10.000 у.е. налогами не облагается.

Совет 4. Платите налог на прибыль вместо единого социального налога!

Кажется, странный совет? Вовсе нет! Ставка налога на прибыль – 24 %, а ЕСН – 35,6 %. Некоторые из перечисленных в статье 270 Кодекса расходов в пользу работников согласно п. 3. ст. 236 Кодекса не облагаются ЕСН, а в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. # 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» они не облагаются и взносами по обязательному пенсионному страхованию. То есть, если платишь налог на прибыль, освобождаешься от ЕСН и наоборот. В результате налогоплательщик не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму указанных расходов в пользу работников и заплатит налог на прибыль (24 %), при этом сбережет ЕСН (35.6 %).

Перечислим некоторые выплаты, не облагаемые ЕСН: расходы на любые вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270); премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270); в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270); оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам (п. 24 ст. 270); расходы на бесплатное или льготное питание (п. 25 ст. 270); расходы на оплату проезда к месту работы и обратно (п. 26 ст. 270); расходы в виде ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам (п. 27 ст. 270); расходы на оплату путевок на лечение или отдых, занятий в спортивных секциях, на оплату товаров для личного потребления и т. д. (п. 29 ст. 270); иные выплаты в пользу работников, не указанные в статье 255 Кодекса и не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) (п. 24 ст. 255) или не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса: обоснованность (т. е. экономическая целесообразность) и документальное подтверждение.

Следует обратить внимание, что часть из указанных не облагаемых ЕСН расходов в пользу работников также не облагается и налогом на доходы физических лиц, что делает такие выплаты особенно предпочтительными – см пункты 3, 8, 9, 10, 28 статьи 217 Кодекса.

Совет 5. Используйте амортизацию!

Налоговый Кодекс позволяет уменьшать налоговую базу на сумму расходов на амортизацию амортизируемого имущества. Чем меньше срок полезного использования амортизируемого имущества (который согласно п. 1. ст. 258 Кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании определяемой Правительством РФ классификации основных средств и договоров передачи нематериальных активов), тем больше амортизационные отчисления и меньше налог на прибыль!

Совет 6. Проведите инвентаризацию и оценку (переоценку) имеющихся нематериальных активов.

Перечень нематериальных активов содержится в статье 257 Кодекса, которая к ним также относит «ноу-хау», секретные формулы и процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Таким образом, Налоговый кодекс позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму амортизации «ноу-хау», которые даже не подлежат бухгалтерскому учету согласно ПБУ 14/2000 ввиду того, что в российском законодательстве в области нематериальных активов нет норм, регулирующих оборот «ноу-хау». В условиях же полного отсутствия определения «секретной формулы или процесса» как в налоговом, так и в иных отраслях права налогоплательщику дана возможность широко применять свою фантазию. Учет ранее не учитывавшихся или недооцененных нематериальных активов с одновременным сокращением срока их полезного использования позволяет увеличивать амортизационные отчисления.

Совет 7. Используйте возможности льготного налогообложения индивидуальных предпринимателей.

Налоговый Кодекс позволяет признавать расходами для целей налога на прибыль расходы на оплату предпринимателям услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями (п. 18 ст. 264); услуг по предоставлению в аренду (лизинг) имущества (п. 10 ст. 264); юридических и информационных услуг (п. 14 ст. 264); консультационных и иных аналогичных услуг (п. 15 ст. 264); услуг по набору работников (п. 8 ст. 264); услуги по ведению бухгалтерского учета и др. При этом нужно заметить, что данный список не является исчерпывающим, т. к. п. 41 ст. 264 Кодекса позволяет признавать для целей налогообложения любые расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Оплачивая многочисленные услуги предпринимателей, организация переносит более тяжкое налоговое бремя (24 %) с себя на предпринимателя, который даже в случае наличной оплаты услуг будет платить налог на доходы физических лиц по меньшей ставке – 13 %. Впрочем, уплату налога на доходы физических лиц можно заменить уплатой патента на право применения упрощенной системы налогообложения, сумма которого часто намного меньше указанного налога (например, в Москве стоимость патента равна 1200, 2400 и 4800 рублей за первый, второй и третий и последующие годы работы по патенту, соответственно).

При этом, уплата НДС предпринимателю не создает дополнительной налоговой нагрузки организации, т. к. НДС ей пришлось бы заплатить в любом случае. Впрочем, можно воспользоваться услугами предпринимателя, получившего в порядке ст. 145 Кодекса освобождение от НДС (в пределах 1 млн. рублей выручки за любые три последовательные месяца) или зарегистрированного в качестве предпринимателя до 01 января 2001 года – даты введения в действие главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (в пределах 4-х лет с даты регистрации предпринимателя – на любую сумму выручки).

Оказывая некоторые виды услуг (консультационные, аудиторские, бухгалтерские), предприниматели могут быть плательщиками налога на вмененный доход (ЕНВД), уплата которого заменяет уплату НДС, налога с продаж, налога на доходы физических лиц и пр. При этом в некоторых субъектах Российской Федерации уплата ЕНВД предпринимателем может быть гораздо выгоднее уплаты налога на прибыль организацией (например, годовой размер ЕНВД на доходы от оказания консультационных услуг в Ивановской области равен 6.000 рублей)!

Совет 8. Не платите налог с сомнительных доходов в виде санкций, вероятность получения которых низка!