Оптимизация налогообложения предприятия: методы, схемы, пути и способы (анализ)

Налоговое законодательство экономически развитых стран Запада, отличаясь глубокой и детальной проработкой правовых норм, занимает отдельное место в общей системе права этих государств. Важнейшей особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и ряде других стран.

В налоговом законодательстве предусматриваются существенные «изъятия» из гражданских прав и свобод, декларируемых в Конституциях рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в иных случаях классифицируются как «вторжение в частную жизнь», в налоговом праве рассматриваются как норма (Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налогового планирования. Изд.2. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008 Шевчук Д.А. Оффшоры: инструменты налогового планирования. Изд.2. – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008). Например, при заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении автомобиля – марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из золота, бриллиантов и т. п.), сберегательных книжек (с указанием их номеров, остатков вкладов и названий банков) и т. д.

В большинстве европейских стран налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и, по существу, приравнены к уголовным делам. Соответственно, за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления. Так, в Швейцарии неплательщик может быть по решению суда подвергнут аресту сроком до 30 дней; в Германии злостное уклонение от уплаты налога при отягчающих обстоятельствах (использование служебного положения, фальшивых документов и т. п.) карается лишением свободы сроком до 10 лет.

Ввиду того, что доказывание умысла на совершение налогового преступления подчас довольно сложно и дорого, большинство дел по налоговым деликтам решается, как правило, в гражданских судах (установление умысла может превратить гражданское дело в уголовное). Главным оружием налогового права здесь выступает именно презумпция вины налогоплательщика. Институт презумпции вины очень давно используется налоговым и таможенным законодательством западных стран. Так, не задекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда, а не указанный по забывчивости источник дохода – как уклонение от уплаты налогов. Главной задачей налогоплательщика в подобной ситуации становится необходимость доказывания обратного. Однако отметим, что данный институт не распространяется на уголовные правоотношения.

Возвращаясь к положениям п.6 ст.108 НК РФ, отметим, что принцип презумпции невиновности изначально предполагает: есть обвиняющая сторона – налоговый орган, который инициирует, формулирует и поддерживает предъявленное налогоплательщику обвинение в совершении налогового правонарушения.

Необходимо обратить внимание еще на один аспект рассматриваемого нами принципа. Как уже отмечалось, виновность налогоплательщика должна быть:

а) доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Доказывание как важнейшее процессуальное действие строго отрегулировано законом, которым предусмотрены следующие важные элементы доказывания: источники доказательств, способы собирания и закрепления доказательств, оперирование доказательствами и оценка доказательств;

б) установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким образом, сам факт вынесения судом первой инстанции решения о виновности налогоплательщика еще не делает его виновным.

Налогоплательщик может быть признан виновным, если:

– в предусмотренный законом срок судебное решение не было налогоплательщиком обжаловано;

– суд второй инстанции рассмотрел жалобу или протест, но не согласился с их доводами и оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Анализируя принцип толкования неустранимых сомнений в виновности налогоплательщика в пользу последнего, необходимо отметить, что это положение начинает действовать только тогда, когда представители налогового органа, суд сделали все возможное для того, чтобы разрешить поставленный вопрос о виновности или невиновности налогоплательщика, рассеять сомнения, однако этого сделать не удалось. Только тогда сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика (Шевчук Д.А. Налоговое планирование для бухгалтера: как законно уменьшить налоги).

Рассмотрим вкратце также понятие «презумпция правоты налогоплательщика» (см. об этом: Комментарии… 1999, с. 33) в части, касающейся п.7 ст.3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В вышеуказанном Комментарии авторы отмечают: «Уже сейчас презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Презумпция правоты налогоплательщика тесно связана с презумпцией невиновности налогоплательщика в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика (п.6 ст.108 НК РФ)».

Непонятно, почему здесь присутствует ссылка на несовершенство законодательства как условие презумпции правоты налогоплательщика. Получается, что поступать наиболее выгодным образом налогоплательщик имеет право только в условиях несовершенства действующего законодательства. С нашей точки зрения, налогоплательщик в любых условиях имеет право выбирать не противоречащие закону способы минимизации налоговых платежей и для закрепления основных прав налогоплательщиков вполне достаточно такого термина, как «презумпция невиновности».

Положение п.7 ст.3 НК РФ вполне подпадает под содержание принципа презумпции невиновности налогоплательщика. Ведь понятия «невиновен» и «прав» являются различными. Логично, что законодатель в случаях, касающихся возможности наступления налоговой ответственности, применяет принцип презумпции невиновности налогоплательщика, возлагая при этом на налоговые органы обязанность доказывания вины налогоплательщика. Но вряд ли, включая положение о трактовке неустранимых (а не всех) сомнений в законодательстве в пользу налогоплательщика, законодатель имел в виду презумпцию его правоты. Ведь налогоплательщик, например, при пользовании льготами должен сам доказать, что имеет на них право (Шевчук Д.А. Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель).

Положение о том, что неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, также означает, что для того чтобы сомнения толковались в пользу налогоплательщика, необходимо, чтобы эти сомнения предварительно пытались устранить, разрешить по существу путем уяснения смысла налогового закона. При этом совершенно не обязательно, что налогоплательщик был прав, применяя ту или иную норму налогового законодательства. Просто возникло сомнение, которое никто не может устранить, в формулировке или конкуренции норм налогового права (Шевчук Д.А. Бюджетирование: самоучитель).

С нашей точки зрения, включение данного принципа в НК РФ носит скорее декларативный, нежели практический характер и относится к принципу презумпции невиновности налогоплательщика.

Отметим также, что вопрос о конституционности законоположений, допускающих придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. В Постановлениях от 24.10.1996 N 17-П "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» и от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что ст.57 Конституции Российской Федерации, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей – платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в случае, если налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила, а закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее, чем истекает десятидневный срок с момента его опубликования.

И все же, несмотря на разные оценки эффективности данного принципа, отметим, что время и практика показали своевременность и необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции невиновности налогоплательщика (Шевчук Д.А. Упрощенка: ИП, ООО (бухгалтерский учет)).

1.3. Виды оптимизации налогообложения

С нашей точки зрения, можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения:

1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);

2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности, присущие конкретному виду деятельности, например для банков, страховых организаций, организаций торговли и т. д.);

3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и малые налогоплательщики).

Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица – налогоплательщика.

К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.

Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное (стратегическое) планирование.

При текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведений и др.

При долговременном планировании возможны учет специфики объекта налогообложения и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и др.

1.4. Методы оптимизации налогообложения

Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых платежей и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Данные схемы можно разделить на две группы:

1) «простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или договоров и создания каких-либо схем. Приведем некоторые из таких методов.

Так, например, туристическая компания для обеспечения основной деятельности покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, которые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают договоры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспортные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются (Шевчук Д.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности).

В 1999 – 2000 гг. некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и перейти на патентную форму налогообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых отчислений был гораздо меньше 35 %.

Следует отметить, что больше всего нарушений и «узких» мест приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия данных схем; например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной;

2) «сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например по их обслуживанию, составления специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т. д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, то есть использование оффшорных зон.

Вопросы оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (а в настоящее время – единого социального налога) являются для налогоплательщиков не менее актуальными, чем минимизация налоговых платежей. Проблема отчислений платежей во внебюджетные социальные фонды тесно связана с проблемами правильности исчисления и уплаты налогов с доходов физических лиц, как работающих по найму, так и являющихся предпринимателями.

Можно предположить, что и способы минимизации единого социального налога будут не сильно отличаться от существовавших ранее способов оптимизации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Однако, как показывает практика, на новый порядок уплаты налога почти сразу находится несколько способов либо его минимизации, либо уклонения от его уплаты.

Объясняется это тем, что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над схемами минимизации – сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и образованием.

Одним из методов налоговой оптимизации Шевчук Д.А. называет «уменьшение объекта налогообложения», то есть снижение размера объекта, подлежащего налогообложению. Например, налогоплательщик может снизить свою активность в получении доходов, стремясь избежать обложения подоходным налогом по наивысшей ставке налогообложения.

Согласны с ним и другие специалисты. Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.

С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации. Вышеприведенные примеры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться от какого-либо вида коммерческой деятельности вследствие чрезмерного уровня его налогообложения.

Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, которые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от других явлений, имеющих меньшее юридическое значение и заключающихся в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет деятельности, облагаемой налогом, или снижает ее активность.

Этот результат достигается путем отказа от облагаемой налогом деятельности или ее приостановления либо путем отказа от потребления облагаемых налогом благ и представляет собой феномен, который экономическая теория называет «отстранением налога».

Очевидно, что подобные действия не могут быть проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с понятиями избежания налогообложения или уклонения от уплаты налогов. Теоретически можно было бы говорить даже о законной экономии на налогах (в англосаксонском праве – tax saving), однако предпочтительнее не использовать это определение, ограничившись тем, чтобы принять к сведению объективное существование этого феномена. Это связано в том числе с тем, что речь идет о пассивном поведении, и налог скорее не экономится, а засыхает на корню.

Методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т. д.

Примером тому может служить арбитражная практика аудиторских компаний по защите интересов своих клиентов. Приведем несколько примеров.

Многие налоговые споры связаны с порядком и особенностями уплаты НДС.